Was hat sich geändert?

Seit dem 01.01.2008 ist der Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten durch das Jahressteuergesetz 2008 grundlegend geändert worden. Nach Art. 47 § 7 EGAO ist die neue Fassung ab dem 01. Januar 2008 anzuwenden. Für Kalenderjahre die vor dem 01. Januar 2008 liegen, gelten weiterhin die bisherigen Regelungen:

Zunächst werden kurz synoptisch die alte und die neue Fassung des § 42 AO gegenübergestellt:

§ 42 AO alte Fassung    § 42 AO neue Fassung 
     
Abs.1
Durch Missbrauch von Gestaltungs-möglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
   Abs. 1
Durch Missbrauch von Gestaltungs-möglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jender Vorschrift. Anderen-falls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Abs. 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
     
Abs.2
Abs. 1 ist anwendbar, wenn seine An-wendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist.
 

Abs.2
Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Neuerungen:
Im Wesentlichen ergeben sich drei Neuerungen, nämlich:

- die Neuregelung der Beweislastverteilung in Abs. 2 S.2
- die Definition des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten in Abs. 2
- die Prüfungsreihenfolge aus Abs. 1

Hinsichtlich der Frage der Beweislast hatte bisher das Finanzamt die objektive Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen einer missbräuchlichen Gestaltung bzw. einer Steuerumgehung. Der Steuerpflichtige wiederum hatte die Mitwirkungspflicht und musste bei der Aufklärung des Sachverhaltes entsprechend dahingehend mithelfen, ob der von ihm gewählten Steuergestaltung vernünftige wirtschaftliche Gründe zugrunde lagen.

Nach der Neuregelung hat nun der Steuerpflichtige die Beweislast. Er muss nachweisen, dass für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe vorliegen, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Diese Änderung der Beweislast wurde damit gerechtfertigt, dass stets die Gründe für die Gestaltung der Sphäre des Steuerpflichtigen entstammen und somit schon naturgemäß von der Finanzverwaltung schwierig zu ermitteln seien.

Eine weitere Neuerung enthält die nunmehrige Definition des Missbrauchsbegriffs in Abs. 2 des § 42. Sie lehnt sich allerdings in ihrer Formulierung an die bisherige Rechtsprechung des BFH an, so dass die neue Legaldefinition nur sprachliche Unterschiede, aber keine sachlichen Unterschiede aufweist (BFH, Urteile vom 17.01.1991 – IV R 132/85 -, vom 18.12.1991 – XI R 40/89 -, vom 07.07.1998 – XIII R 10/96 – und Urteil vom 27.07.1999 – VIII R 36/98).

Eine weitere Neuerung ist die in Abs. 1 jetzt gewählte Prüfungsreihenfolge. Im Gegensatz zur alten Fassung ist in der neuen Fassung nun das Konkurrenzverhältnis zu den in Einzelsteuergesetzen befindlichen Missbrauchsregelungen klargestellt. Diese gehen nun nach § 42 Abs. 1 S.2 der allgemeinen Regelung vor. Damit ist das Rangverhältnis zwischen allgemeiner und besonderer Missbrauchsvorschrift im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage nunmehr eindeutig festgelegt. Die Neuregelung des § 42 AO ist somit dann anzuwenden, wenn entweder eine spezielle Missbrauchsvorschrift nicht existiert oder diese zwar existiert, aber die in ihr enthaltenen Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt sind, so dass dann auf den allgemeinen Missbrauchstatbestand des § 42 quasi als Auffangnorm zurückgegriffen werden kann.

Unverändert geblieben sind die Rechtsfolgen der Steuerumgehung. Wenn ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde. Zu beachten ist allerdings, dass nach wie vor die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Gestaltung bestehen bleibt. Das Vorliegen bzw. Erfüllen des Missbrauchstatbestandes des § 42 AO führt nicht zu einer Nichtigkeit der zivilrechtlichen Gestaltung nach § 138 BGB. Auch führt eine missbräuchliche Gestaltung nicht dazu, dass ein Scheingeschäft gemäß § 41 Abs. 2 AO vorliegt, da das Umgehungsgeschäft nicht zum Schein gewollt war.

Zusammenfassend kann daher festgestellt werden, dass das Schwergewicht der Neuregelung des § 42 AO in der Frage der Beweislastregelung liegt. Der Steuerpflichtige trägt nun die Beweislast für das Vorliegen beachtlicher außersteuerlicher Gründe. Dies muss zukünftig bei der – nach wie vor völlig legitimen - steuergünstigen Gestaltung von Sachverhalten beachtet werden.

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